企业融资中利息费用扣除及发票处理的几个问题

济宁仁诚集团2019-12-02 16:42:02


一、企业融资中利息支出税前扣除注意事项

(一)向金融机构融通资金利息支出的注意事项

(1)融通资金需与本企业生产经营有关

《企业所得税法》第八条 企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。

因此,税前扣除的利息支出首先应该是与取得收入有关的合理支出,现实情况中,企业向银行借款又将借款资金转借给其他企业的,或者其他企业以本企业的名义借款的,其利息支出将不能在所得税前扣除。

(2)利息支出应取得合法有效的扣除凭证

财税【2016】36号附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第一条,在中华人民共和国境内(以下称境内)销售服务、无形资产或者不动产(以下称应税行为)的单位和个人,为增值税纳税人,应当按照本办法缴纳增值税,不缴纳营业税。

根据《发票管理办法》第十九条:销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人,对外发生经营业务收取款项,收款方应当向付款方开具发票;特殊情况下,由付款方向收款方开具发票。

2018年7月1日实施的《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第九条 企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目(以下简称“应税项目”)的,对方为已办理税务登记的增值税纳税人,其支出以发票(包括按照规定由税务机关代开的发票)作为税前扣除凭证。


综上可以得出,利息支出应取得增值税发票做为合法有效的扣除凭证。

财税【2016】36号附件1第二十七条 下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣:(六)购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。因此,利息支出向对方索取增值税普通发票即可。

(二)向非金融机构、自然人融通资金利息支出注意事项

除上述所说与生产经营有关,取得合法扣除凭证外,还要注意以下几点:

A、贷款利率不超过金融企业同期同类贷款利率;

文件依据:

《所得税法实施条例》第三十八条企业在生产经营活动中发生的下列利息支出,准予扣除:

(二)非金融企业向非金融企业借款的利息支出,不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。

国税函[2009]777号:企业向除第一条规定以外的内部职工或其他人员借款的利息支出,其借款情况同时符合以下条件的,其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分, 根据税法第八条和税法实施条例第二十七条规定,准予扣除。


(一)企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的,并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为;(二)企业与个人之间签订了借款合同。

那么,同类贷款利率如何界定呢?

国家税务总局公告[2011]34号:“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中,应包括在签订该借款合同当时,本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业,包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下,金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率,也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。

B、向无关联的自然人借款支付还要考虑代扣个人所得税的问题。

根据《中华人民共和国个人所得税法》第八条规定,个人所得税,以所得人为纳税义务人,以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。

二、关联企业之间占用资金的涉税处理

《税收征管法实施细则》第五十四条 纳税人与其关联企业之间的业务往来有下列情形之一的,税务机关可以调整其应纳税额:融通资金所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额,或者利率超过或者低于同类业务的正常利率;

因此,关联企业之间贷款利率如果不符合独立交易原则,将面临税收纳税调整的风险。例如:公司股东将自有资金借给公司,未签订协议,不收取利息,这种情况税务机关有权按同期同类银行贷款利率核定利息收入(总局有明确答复)。

那么什么是关联企业?《税收征管法实施条例》五十一条:《税收征管法》第三十六条所称关联企业,是指有下列关系之一的公司、企业和其他经济组织:(一)在资金、经营、购销等方面,存在直接或者间接的拥有或者控制关系;(二)直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制;(三)在利益上具有相关联的其他关系。国家税务总局公告2016年第42号《关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》中七种关联关系进行了详细说明。

三、营改增后无偿占用资金的增值税处理

财税【2016】36号附件1第十四条:下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产:

(一)单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务,但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

        因此,营改增后,单位无偿占用资金将视同销售,做为贷款服务交纳增值税。

计税依据如何确认?

财税【2016】36号附件1第四十四条:纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的,或者发生本办法第十四条所列行为而无销售额的,主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额:(一)按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。(二)按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。(三)按照组成计税价格确定。

四、关联企业之间支付利息的债资比问题

为防范资本弱化,关联企业利息支出受债资比例限制:

财税【2008】121号:

一、在计算应纳税所得额时,企业实际支付给关联方的利息支出,不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分,准予扣除,超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。

企业实际支付给关联方的利息支出,除符合本通知第二条规定外,其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为: 

(一)金融企业,为5:1;

(二)其他企业,为2:1;

二、企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料,并证明相关交易活动符合独立交易原则的;或者该企业的实际税负不高于境内关联方的,其实际支付给境内关联方的利息支出,在计算应纳税所得额时准予扣除。

此处重点提示:如果符合第二条规定,符合独立交易原则或者实际税负不高于关联方,则不受2:1债资比的限制。(这种观点实践中存在较大争议)

词语解释:

权益性投资,是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息,投资人对企业净资产拥有所有权的投资。

债权性投资,是指企业直接或者间接从关联方获得的,需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。

五、“统借统还”的条件、操作要点及发票处理

统借统还业务,是指:

(1)企业集团或者企业集团中的核心企业向金融机构借款或对外发行债券取得资金后,将所借资金分拨给下属单位(包括独立核算单位和非独立核算单位,下同),并向下属单位收取用于归还金融机构或债券购买方本息的业务。

(2)企业集团向金融机构借款或对外发行债券取得资金后,由集团所属财务公司与企业集团或者集团内下属单位签订统借统还贷款合同并分拨资金,并向企业集团或者集团内下属单位收取本息,再转付企业集团,由企业集团统一归还金融机构或债券购买方的业务。

(一)增值税方面

营改增后,财税【2016】36号附件3,第一条,十九项下列项目免征增值税:统借统还业务中,企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平,向企业集团或者集团内下属单位收取的利息。

统借方向资金使用单位收取的利息,高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平的,应全额缴纳增值税。

即:如果符合统借统还的要求,全额免征,不符合则全额缴纳。

(二)所得税方面

国税发【2009】31号第第二十一条 企业的利息支出按以下规定进行处理:企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的,借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件,可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用,使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。

上述情形即“统借统还”的情况,分摊的利息可以税前扣除。

“统借统还”利息税务问题思考一:关于统借统还业务企业所得税税前扣除凭证问题:

实务中存在争议,既然统借统还免征增值税,那么还需不需要开据发票呢?

2015年3月11日,税总所便函(2015)17号:国家税务总局 关于发布《企业所得税扣除凭证管理办法》征求意见稿:企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊给集团内部其他成员企业使用,必须取得借入方出具的从金融机构取得借款的证明文件,使用借款的房地产企业分摊的合理利息方准予在税前扣除。

2018年7月1日开始实施的《企业所得税税前扣除凭证管理办法》进行了明确:第十八条:企业与其他企业(包括关联企业)、个人在境内共同接受应纳增值税劳务(以下简称“应税劳务”)发生的支出,采取分摊方式的,应当按照独立交易原则进行分摊,企业以发票和分割单作为税前扣除凭证,共同接受应税劳务的其他企业以企业开具的分割单作为税前扣除凭证。

因此,“统借统还”业务可以依据集团公司开具的分割单做为税前扣除凭证。(前提是集团公司要取得合规的发票)

“统借统还”利息税务问题思考二:   统借统还受不受关联企业债资比2:1的限制呢?

本人观点:“统借统还”只是集团公司方便下属企业融资的一种方式,符合独立交易原则,增值税也做为免税项目,与向关联方借款不同,因此不受2:1债资比的限制。

六、投资者投资未到位发生的利息支出扣除问题

(一)政策规定:

国税函【2009】312号:关于企业由于投资者投资未到位而发生的利息支出扣除问题,根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条规定,凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的,该企业对外借款所发生的利息,相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息,其不属于企业合理的支出,应由企业投资者负担,不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

计算公式:

具体计算不得扣除的利息,应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期,每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算,公式为:

企业每一计算期不得扣除的借款利息=该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额。(相当于未缴资本部分的企业借款利息支出)  

  企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。

七、以投资名义收取的固定利润或者保底利润涉税处理

财税2016年36号文,附件1,第五项.贷款服务:

        贷款,是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动。

各种占用、拆借资金取得的收入,包括金融商品持有期间(含到期)利息(保本收益、报酬、资金占用费、补偿金等)收入、信用卡透支利息收入、买入返售金融商品利息收入、融资融券收取的利息收入,以及融资性售后回租、押汇、罚息、票据贴现、转贷等业务取得的利息及利息性质的收入,按照贷款服务缴纳增值税。按照贷款服务缴纳增值税。

    即:   以投资名义收取的固定利润或者保底利润应做为贷款服务缴纳增值税。

八、名股实债混合性投资的涉税问题

(一)股息红利支出税前扣除问题

《所得税法》第十条,在计算应纳税所得额时,下列支出不得扣除: 

(一)向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项。

            因此权益性投资的股息、红利做为税后支付,不能扣除。那么什么是名股实债混合性投资呢?

总局2013年41号公告《关于企业混合性投资业务企业所得税处理问题的公告》企业混合性投资业务,是指兼具权益和债权双重特性的投资业务。同时符合下列条件的混合性投资业务,按本公告进行企业所得税处理:

(一)被投资企业接受投资后,需要按投资合同或协议约定的利率定期支付利息(或定期支付保底利息、固定利润、固定股息,下同);(二)有明确的投资期限或特定的投资条件,并在投资期满或者满足特定投资条件后,被投资企业需要赎回投资或偿还本金;(三)投资企业对被投资企业净资产不拥有所有权;(四)投资企业不具有选举权和被选举权;(五)投资企业不参与被投资企业日常生产经营活动。    

符合以上条件实为债权性质的投资(名股实债)。

二、符合本公告第一条规定的混合性投资业务,按下列规定进行企业所得税处理:

(一)对于被投资企业支付的利息,投资企业应于被投资企业应付利息的日期,确认收入的实现并计入当期应纳税所得额;被投资企业应于应付利息的日期,确认利息支出,并按税法和《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(2011年第34号)第一条的规定,进行税前扣除。(二)对于被投资企业赎回的投资,投资双方应于赎回时将赎价与投资成本之间的差额确认为债务重组损益,分别计入当期应纳税所得额。


解读:名股实债,即债权性质的投资,与财税2016年36号(保本收益、报酬、资金占用费、补偿金等视同贷款服务收入)的规定相吻合。收取利息方要视同销售交纳增值税,那么支付利息方则按按照利息支出相关规定进行税前扣除,但还要符合关联企业之间贷款利息税前扣除的要求。


主讲人:陈祥梅

济宁仁诚税务师事务所有限公司